Как списывать горючее: по нормам или по факту?

Статья взята из газеты “Плательщик единого налога” № 9/2018

Все течет, все меняется... Но проблема, как правильно списать горюче-смазочные материалы (ГСМ), — один из тех извечных вопросов, которые из года в год возникают у бухгалтера почти каждого предприятия, на какой бы системе налогообложения оно ни работало. Ведь автомобиль, по меткому высказыванию классиков, уже давно не роскошь, а средство передвижения.
Итак, можно ли в конце концов списывать ГСМ по фактическим расходам или же следует и сейчас применять определенные нормы для их списания?
Будет ли иметь негативные налоговые последствия неиспользование таких норм? Как быть в случае, когда на ваше авто нет утвержденной нормы?
Ответы на эти и другие «горюче-смазочные» вопросы читайте в нашей статье.

Главные тезисы

  • НКУ не содержит предписаний об обязательности применения Норм № 431 (или какого-либо другого нормативного документа) для списания ГСМ в налоговых целях.
  • Целесообразно разработать собственное положение о списании ГСМ, где будет максимально учтена специфика конкретного субъекта хозяйствования.
  • Списание ГСМ в размере фактических расходов не увеличивает сумму единого налога, подлежащего уплате в бюджет.
  • Если списание ГСМ происходит по собственным нормам, то нехозяйственными будут только сверхнормативные расходы, на сумму которых придется начислить компенсирующие НО.
  • Если же ГСМ списывают вообще без какого-либо нормирования, т. е. по факту, то компенсирующие НО придется начислить на всю сумму НДС.
  • Стоимость сверхнормативных ГСМ облагается НДФЛ и ВС.
  • Кроме того, существуют основания и для начисления ЕСВ на такие доходы.

1 Нормы расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные приказом Минтранса от 10.02.1998 г. № 43.

Нормы списания ГСМ: обязанность или атавизм?

Сколько раз на вашей памяти менялись правила налогообложения, сразу не ответит, наверное, никто. Но если спросить кого-либо из вас, какой нормативный документ все это время регулирует списание горючего, едва ли не каждый безошибочно ответит: Нормы № 43. Ими вот уже 20 лет фискалы вынуждают пользоваться всех субъектов хозяйствования, эксплуатирующих транспортные средства.  Насколько законным является такое принуждение?

Аргументы в пользу обязательности Норм № 43 Во-первых, к этому нас вроде бы склоняет то, что Нормы № 43, как отмечается в них самих, предназначены, в частности, для планирования потребности предприятий в ГСМ и контроля за их расходованием, ведения отчетности, введения режима экономии и рационального использования нефтепродуктов.

Во-вторых, в приказе Мининфраструктуры от 24.01.2012 г. № 36, которым в свое время вносились изменения в Нормы № 43, утверждается, что система нормирования расходов ГСМ предназначена для всех субъектов хозяйствования, которые действуют на территории Украины и эксплуатируют автомобили. Причем позиция этого госоргана остается неизменной и доныне. Более того, в письме Мининфраструктуры от 21.02.2017 г. № 1441/18/10-17 указывается, что установление предприятиями объективных нормативных расходов топлива в соответствии с Нормами № 43 важно для аргументированного определения базы налогообложения субъектов хозяйствования.

В-третьих, налоговики всегда настаивали на том, что списание ГСМ осуществляется исходя из данных о пробеге автомобиля, определенных на основании путевого листа, и Норм № 43 (см., например, устаревшие консультации из категорий 502.07.14 ЗIР, 502.07.20 ЗIР и 502.07.21 ЗIР). Поэтому большинство налогоплательщиков, честно говоря, просто привыкли к рекомендациям фискалов по непременному применению этих Норм, в том числе и в налоговых отношениях.

В то же время стоит отметить, что риторика контролирующих органов на сегодняшний день несколько изменилась. Если в письмах ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 и от 12.08.2016 г. № 17575/5/99-99-13-02-03-15 еще подчеркивалась обязательность применения Норм № 43, а в письме от 22.11.2016 г. № 12487/С/99-99-13-01-02-14 — «нехозяйственность» расходов топлива сверх таких норм, то в более поздних разъяснениях (скажем, в письме от 20.01.2017 г. № 1186/6/99-99-15-02-02-15) речь об этом уже не идет.

Значит ли это, что эра безоговорочного применения Норм № 43 подошла к концу? К сожалению, окончательно говорить об этом еще рано. Однако и в дальнейшем продолжать признавать этот документ обязательным для всех тоже, видимо, не стоит.

Аргументы в пользу необязательности Норм № 43 Во-первых, Нормы № 43 являются обязательными для выполнения только предприятиями, учреждениями и организациями, входящими в сферу управления Минтранса. Другие центральные органы исполнительной власти, а также субъекты хозяйствования должны разработать собственные нормативные документы по нормированию расходов ГСМ в соответствии с законодательством (см. письмо ГлавКРУ от 11.08.2010 г. № 02-14/1232). Суды также указывают на то, что не применяют ФЛП Нормы № 43 по двум причинам: (1) нормы могут касаться только юрлиц (2) и только тех, кто относится к сфере управления Минтранса (решение Запорожского окружного административного суда от 12.02.2018 г. по делу № 808/3457/17, постановление Львовского апелляционного административного суда от 15.01.2018 г. по делу № 809/1248/17).

Во-вторых, Нормы № 43 не могут определять права и обязанности субъектов хозяйствования (не носят для них императивного характера), поскольку не являются нормативно-правовым актом и не прошли государственную регистрацию в Минюсте. С этим соглашаются и суды (см. определение ВАСУ от 13.04.2016 г. № К/800/64715/13, определение Винницкого апелляционного административного суда от 10.11.2017 г. по делу № 822/2258/17, определение ВАСУ от 16.02.2016 р. по делу № К/800/49593/15, определение ВАСУ от 06.06.2013 г. по делу № К-39866/10-С, постановление Львовского апелляционного административного суда от 15.01.2018 г. по делу № 809/1248/17).

Хотя ради справедливости следует озвучить и позицию самого Минюста, согласно которой этот документ является актом нормативно-технического характера, поэтому такой регистрации не подлежит2 (в то же время это — еще одно доказательство того, что Нормы № 43 не носят для большинства субъектов хозяйствования императивного характера).

В-третьих, расходы на приобретение ГСМ конкретного плательщика, подлежащие учету в его налоговом учете, не обязательно должны соответствовать данным нормативам. Поэтому соответствующие расходы должны признаваться на основании первичных документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета (см. определение Киевского апелляционного административного суда от 18.08.2016 г. по делу № 826/13368/15).

В-четвертых, списание топлива на предприятии должно быть обязательно урегулировано внутренними приказами и подтверждено соответствующими расчетами. Для списания топлива предприятие должно разработать внутренние документы, которые будут устанавливать нормы его расходов с учетом всех технических характеристик автомобилей, эксплуатационных норм и прочих факторов (см. определение ВАСУ от 16.02.2016 г. № К/800/49593/15).

И наконец, в-пятых, ни в действующем НКУ, ни в прежнем Законе о налоге на прибыль нет и не было предписаний об обязательности применения Норм № 43 (или какого-либо другого нормативного документа) для списания ГСМ в налоговых целях. Этот последний аргумент представляется нам самым главным. По этому поводу ВАСУ в определении от 16.02.2016 г. № К/800/49593/15 подчеркнул, что Нормы № 43 не могут быть обязательными для определения базы при расчете объекта налогообложения, в частности, с учетом того, что среди установленных действующим налоговым законодательством ограничений по формированию состава расходов и налогового кредита отсутствует оговорка о не возможности включения в их состав фактических расходов на топливо, превышающих указанные нормативы в Нормах № 43.

Промежуточные выводы Если ваше предприятие подчинено Минтрансу (сегодня это Мининфраструктуры), то подчиняйтесь Нормам № 43. Ничего здесь не сделаешь, такова уж ваша судьба...

Так же можно действовать и в том случае, если вы просто не привыкли или не хотите спорить с налоговиками.

Если же к указанному министерству вы не имеете никакого отношения (а таких среди наших читателей наверняка подавляющее большинство), то применяйте Нормы № 43 на свое усмотрение. Однако не советуем совсем пренебрегать нормированием топлива. Поэтому наиболее целесообразным для вас будет, опираясь на концепцию, предложенную в Нормах № 43, разработать собственное положение о списании ГСМ, где максимально учесть именно вашу специфику хозяйствования.

На всякий случай кратко напомним правила, прописанные в Нормах № 43, которые стоит взять на вооружение при разработке собственного положения. В упрощенном виде они сводятся к следующему.

По формулам, приведенными в разд. 4 Норм № 43, для каждого конкретного автомобиля (оборудования) в зависимости от его назначения и для каждой рабочей смены (рейса) рассчитывают нормативный расход ГСМ. Для этого нужно знать так называемую базовую линейную норму (для разных марок транспортных средств ее берут из соответствующих приложений к этому документу) и соответствующие корректирующие коэффициенты (установлены в разд. 3 Норм № 43).

Если вашего авто нет в Нормах № 43 Достаточно часто бывает так, что по каким-либо причинам базовая линейная норма для того или иного транспортного средства в указанном документе не приведена. В таком случае существует несколько вариантов (они перечислены в п. 2.1 данных Норм), как при определенных условиях ее можно рассчитать самостоятельно или же вместо нее получить временную индивидуальную норму расхода ГСМ на свое авто.

Отметим, что Мининфраструктуры (см. письмо от 21.02.2017 г. № 1441/18/10-17) рьяно сопротивляется тому, что данные о потреблении топлива, полученные при эксплуатации (в частности, данные контрольных заездов или соответствующих обследований и т. п.), не являются основанием для установления базовых линейных норм или непосредственно нормативных расходов топлива. Однако эти данные могут быть использованы предприятиями для обоснования установления конкретных значений корректирующих коэффициентов (в регламентированных пределах) при расчете нормативных расходов топлива в определенных условиях эксплуатации.

По нашему мнению, такое сопротивление объясняется чисто ведомственными интересами, ведь ГП «ГосавтотрансНИИпроект», разрабатывающее временные индивидуальные нормы расходов ГСМ, подчинено именно Мининфраструктуры. К тому же, его услуги обойдутся вам в довольно кругленькую сумму. Поэтому в таком случае на практике можно пойти другим путем: соответствующим приказом по предприятию установить свою норму расходов ГСМ и использовать ее для контроля.

А теперь — непосредственно о налоговых последствиях списания ГСМ.

Единый налог «факта» не боится!

Для всех упрощенцев (как юридических, так и физических лиц — предпринимателей) ответ на вопрос, как списывать ГСМ — только по нормам, (собственным или утвержденным Мининфраструктуры) или можно и по фактическому потреблению — для целей взимания единого налога тоже не имеет решающего значения. Ведь никакие ваши расходы никак не влияют на сумму этого налога, причитающуюся к уплате.

Можете убедиться в этом еще раз, заглянув в ст. 293 НКУ. Там установлены фиксированные ставки ЕН (в процентах размера минимальной заработной платы для ФЛП — представителей групп 1 и 2), а также процентные ставки ЕН (в процентах дохода — для ФЛП и юрлиц — представителей группы 3 и в процентах нормативной денежной оценки сельхозугодий — для юрлиц — представителей группы 4).

Как видите, никакие расходы не меняют базу обложения единым налогом. Следовательно, сколько бы горючего вы ни списали, ваши налоговые обязательства по этому налогу не увеличатся ни на копейку.

Начало хорошее, не так ли?

Но, к сожалению, это почти и все, что можно сказать утешительного.

НДС: «хозяйственность» расходов превыше всего!

Те из вас, кто зарегистрирован в качестве плательщиков НДС (а ими могут быть и упрощенцы групп 3 и 4), обязательно споткнутся на вопросе, нужно ли на суммы НДС, уплаченные (начисленные) в стоимости приобретенных ГСМ и отнесенные в налоговый кредит, начислять так называемые компенсирующие налоговые обязательства при ненормированном списании таких ГСМ.

По общему правилу, право на налоговый кредит исходя из стоимости приобретенных ГСМ возникает на дату первого из событий: или на дату их оплаты, или на дату их получения (п. 198.2 НКУ) при наличии надлежащим образом оформленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (п. 198.6 НКУ) или других документов согласно п. 201.11 НКУ. При этом современные правила формирования налогового кредита по НДС не выдвигают никаких требований к хозяйственности осуществленных приобретений. Так что весь «входящий» НДС независимо от назначения ГСМ включается в налоговый кредит.

Вместе с тем, если приобретенные ГСМ будут использованы в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью, придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства (п.п. «г» п. 198.5 НКУ). База обложения НДС в этом случае — стоимость приобретения сверхнормативных ГСМ.

Отсюда приходим к выводу, что в периоде использования ГСМ для целей НДС-учета уже будет иметь значение хозяйственный характер их использования. Осталось только выяснить, что в контексте нашего разговора следует считать хозяйственными расходами ГСМ.

Так вот, если списание ГСМ вы осуществляете по Нормам № 43, то в таком случае сверхнормативные расходы нельзя расценивать как хозяйственные. Следовательно, с налоговым кредитом в этой части придется распрощаться.

Если же вы установили собственные нормы списания ГСМ, то, по нашему мнению, и в этом случае нехозяйственными будут только сверхнормативные расходы. Это значит, что на их сумму вы должны начислить компенсирующие налоговые обязательства. К тому же, вам придется включить такие налоговые обязательства в сводную налоговую накладную с типом причины «13», которую составляют не позднее последнего дня отчетного периода.

А вот в случае, когда вы списываете ГСМ вообще без какого-либо нормирования, то есть по факту, существуют риски, что фискалы будут настаивать не нехозяйственном использовании всего приобретенного объема ГСМ. Это, в свою очередь, означает, что налогового кредита на всю сумму НДС вы лишитесь еще в периоде приобретения ГСМ. Именно тогда, а точнее — не позднее последнего дня отчетного периода, в котором произошло приобретение ГСМ, вы должны составить сводную налоговую накладную, которая и зафиксирует начисление компенсирующих налоговых обязательств. Таким образом, в периоде списания ГСМ по факту вам больше ничего делать не придется.

НДФЛ/ВС

А вот перед теми из вас, кто имеет наемных работников (хоть вы неплательщик НДС, хоть его плательщик), возникает другой вопрос: рассматривать ли стоимость сверхнормативных ГСМ как доход работника, на которого по трудовому договору возложено использование ГСМ, и, соответственно, облагать эти суммы НДФЛ и ВС?

Боимся, что доказать отсутствие дохода в таком случае будет непросто. Стоимость такого топлива включается в базу налогообложения (причем с применением «натурального» коэффициента) и облагается НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %. Причем для определения, что является сверхнормативными расходами, на наш взгляд, надо руководствоваться теми же правилами, что и для НДС, которые были рассмотрены выше.

Кстати, по таким доходам есть основания и для начисления ЕСВ, ведь их можно признать выплатой, которая носит индивидуальный характер (входит в фонд оплаты труда согласно п.п. 2.3.4 Инструкции № 53). Поэтому это является еще одним аргументом в пользу установления и соблюдения норм расходов ГСМ. При расходовании топлива в пределах установленных норм НДФЛ, ВС и ЕСВ не начисляются.

3 Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.
Елена Лозовая, консультант