Выплата дивидендов единоналожником

В данном материале мы поговорим о ныне действующих правилах в налогообложении дивидендов, выплачиваемых единоналожником как физическим, так и юридическим лицам. С начала 2015 года немало изменений произошло в налоговом законодательстве, поэтому эмитентам, планирующим порадовать своих учредителей, нужно понимать, во сколько им это обойдется.

Налог на доходы физических лиц

Данный налог эмитент корпоративных прав удерживает и перечисляет в бюджет в случае выплаты дивидендов участникам — физическим лицам. С начала 2015 года порядок налогообложения дивидендов изменился: ставка 5 % осталась неизменной только для эмитентов — плательщиков налога на прибыль на общих основаниях (п.п. 167.5.2 НКУ). Для прочих субъектов, включая плательщиков единого налога, ставка НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам составляет 20 % (п.п. 167.5.1 НКУ).

Итак, если начисление дивидендов приходится на период с 01.01.2015 г. и позже (независимо от того, за какой период начисляются дивиденды), единоналожник удерживает НДФЛ по ставке 20 %. В ф. № 1ДФ облагаемые НДФЛ дивиденды приводятся с признаком «109«.

НА ЗАМЕТКУ. По-прежнему, если эмитент корпоративных прав, в том числе и единоналожник, выплачивает дивиденды по привилегированным акциям, такие выплаты с позиции налогообложения приравниваются к зарплате, а значит, эти дивиденды облагаются по прогрессивной ставке НДФЛ (п.п. 170.5.3 НКУ). В 2015 году с «привилегированных» дивидендов в пределах 12180,00 грн налог взимается по ставке 15 %, а с суммы превышения — 20 %. В ф. № 1ДФ такие дивиденды отражаются с признаком «101» (зарплата).

Осталась в НКУ и льгота по НДФЛ для дивидендов, которые начисляются в пользу плательщика налога в виде акций (частей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии, что такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (частей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и в результате которого увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов (п.п. 165.1.18 НКУ). Такие дивиденды по-прежнему не облагаются НДФЛ, но их нужно отражать в разделе I ф. № 1ДФ с признаком «142» и проставлением в гр. 4 и 4а нулей.

ВЫВОД. В общем случае предприятие-единоналожник при выплате дивидендов физлицам должно удерживать НДФЛ по ставке 20 %. В форме № 1ДФ такую выплату отражайте с признаком дохода «109».

ЕСВ

Доходы в виде дивидендов, в том числе и по привилегированным акциям, не облагаются ЕСВ на основании п. 14 разд. ІІ Перечня № 1170 . Соответственно, такие выплаты не отражаются в отчетности по ЕСВ (форма № Д4).

Военный сбор

ВС введен с 03.08.2014 г., однако в прошлом году он не удерживался с сумм дивидендов. До 01.01.2015 г. ВС взимался с доходов в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам; выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыша игрока (участника), полученного от организатора азартной игры. Ни в одну из перечисленных категорий дивиденды не попадают.

С начала 2015 года в НКУ были внесены изменения, в результате которых объект обложения ВС был значительно расширен. Теперь сюда попали доходы, определенные ст. 163 НКУ, т.е. все облагаемые НДФЛ доходы. Следовательно, начиная с 01.01.2015 г. при начислении дивидендов, облагаемых НДФЛ, с их суммы нужно удерживать ВС по ставке 1,5 %.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! С 13.03.2015 г. Законом № 71 в НКУ внесены изменения, согласно которым дивиденды, освобожденные от обложения НДФЛ на основании п.п. 165.1.18 НКУ, включены в объект обложения ВС. Это означает, что в период с 01.01.2015 г. до 13.03.2015 г. ВС облагались только те дивиденды, которые облагаются НДФЛ. Соответственно, в этот период льготные дивиденды (в виде долей, паев, направленных на реинвестирование в уставный капитал) не облагались ни НДФЛ, ни ВС. Начиная с 13.03.2015 г. при начислении любых дивидендов, в том числе и льготируемых по НДФЛ, с их суммы нужно удерживать ВС.

Объект обложения ВС и сумма ВС, удержанного и перечисленного в бюджет, отражаются в разделе ІІ ф. № 1ДФ. Данные тут приводятся общими суммами за отчетный квартал без персонификации. На данный момент в разделе ІІ ф. № 1ДФ отражаются суммы любых дивидендов (как облагаемые, так и не облагаемые НДФЛ), поскольку с 13.03.2015 г. ВС по ставке 1,5 % взимается с любых дивидендов.

Авансовый взнос по налогу на прибыль

До 2015 года плательщики единого налога обязаны были начислять и уплачивать «дивидендный» авансовый взнос по налогу на прибыль.

С этого года произошли кардинальные изменения в налогообложении как прибыли предприятий, находящихся на общей системе налогообложения, так и доходов предприятий-единоналожников. В результате вопрос, нужно ли и сейчас единоналожникам платить «дивидендный» аванс, является достаточно спорным.

Начнем с того, что ГФСУ не видит здесь никаких спорных моментов и безапелляционно утверждает, что плательщики единого налога и сейчас при выплате дивидендов должны уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль (категория 108.01.04 ЗІР). Если вы не готовы спорить с фискалами, то учтите, что данный взнос уплачивается (п. 57.11НКУ):

  • в 2015 году по ставке 18 %. Он начисляется «сверху» на сумму дивидендов. Выплачиваемые дивиденды не уменьшаются на сумму взноса;
  • до или одновременно с выплатой дивидендов;
  • за счет средств эмитента без права зачета уплаченной суммы взноса в счет обязательств по единому налогу.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Бывшие плательщики ФСН, которые с этого года стали плательщиками единого налога группы 4, теперь также обязаны платить дивидендный авансовый взнос (если, конечно, соглашаться с тем, что его в принципе должны платить единоналожники). До 2015 года плательщики ФСН освобождались от уплаты «дивидендного» аванса, о чем было прямо сказано в абз. 3 п.п. 153.3.2 НКУ.

Есть перечень случаев, когда «дивидендный» аванс не нужно платить в принципе, а именно при выплате дивидендов (п.п. 57.11.3 НКУ):

  • физическим лицам;
  • в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании, которые платятся в пределах сумм доходов такой компании, полученных в виде дивидендов от других лиц;
  • институтами совместного инвестирования.  

ВЫВОД. Итак, при выплате дивидендов участникам — физическим лицам как до, так и после 01.01.2015 г., уплачивать «дивидендный» аванс не нужно. При выплате дивидендов участникам — юридическим лицам, по мнению ГФСУ, такой взнос платить нужно, причем без права на зачет в счет обязательств по единому налогу (в отличие от плательщиков налога на прибыль).

Мы считаем, что у плательщиков единого налога есть основания не платить «дивидендный» аванс, начиная с 01.01.2015 г. Аргументы для этого следующие:

1) согласно п. 292.12 НКУ дивиденды, которые выплачиваются юридическими лицами владельцам корпоративных прав (учредителям плательщиков единого налога), облагаются налогом согласно разделам III и IV НКУ. Ранее правила начисления «дивидендного» аванса, действительно, были прописаны в разделе III НКУ, а точнее в его п. 153.3. Тогда в п.п. 153.3.2 НКУ было прямо сказано, что обязанность по начислению и уплате авансового взноса возлагается на любого эмитента корпоративных прав, который является резидентом, независимо от того, является такой эмитент либо получатель дивидендов плательщиком налога или имеет льготы по уплате налога либо применяет иную ставку налога на прибыль. Исключение было сделано только для плательщиков ФСН.
Сейчас в разделе III НКУ об авансовом платеже ничего не сказано. Соответствующие нормы теперь прописаны в разделе II НКУ, а точнее в его п. 57.11. Соответственно, теперь единоналожники, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, не обязаны в принципе заглядывать в п. 57.11НКУ, который называется «Порядок уплаты налогового обязательства по налогу на прибыль при выплате дивидендов », потому как нормы главы 1 раздела IV НКУ не обязывают их это делать;

2) в соответствии с п.п. 57.11.1 НКУ платить «дивидендный» аванс обязаны эмитенты — плательщики налога на прибыль, а согласно ч. 3 п.п. 133.1.1 НКУ плательщики единого налога не являются плательщиками налога на прибыль. Кроме того, единоналожники освобождаются от обязанности начисления, уплаты и подачи отчетности по целому ряду налогов и сборов, включая и налог на прибыль (п.п. 1 п. 297.1 НКУ), а «дивидендный» аванс является неотъемлемой частью налога на прибыль (п.п. 57.11.5 НКУ);

3) согласно абз. 8 п. 57.11.2 НКУ, если платеж лицом называется дивидендом, такой платеж облагается налогом во время выплаты согласно нормам, определенным в соответствии с положениями п. 57.11НКУ, независимо от того, является лицо плательщиком налога или нет. Эту норму фискалы предъявляют как главный аргумент в пользу того, что единоналожники должны платить «дивидендный» аванс. Повторим: по нашему убеждению, единоналожники не должны в принципе выполнять требования п. 57.11НКУ. Кроме того, приведенную норму можно трактовать так, что «дивидендный» аванс нужно платить в оговоренных п. 57.11НКУ случаях вне зависимости от того, является лицо — получатель дивидендов плательщиком налога на прибыль или нет;

4) в разделе III НКУ несколько изменена формулировка по отражению доходов у получателя дивидендов. Ранее согласно п.п. 136.1.12 НКУ в доход плательщика налога на прибыль не включались дивиденды, полученные им от других плательщиков налога, в случаях, предусмотренных в п. 153.3 НКУ, т.е. важен был факт обложения этих сумм «дивидендным» авансом при выплате. Если при выплате дивидендов был уплачен авансовый взнос (в том числе и эмитентом-единоналожником), получатель не включал их сумму в состав доходов. Сейчас согласно п.п. 140.4.1 НКУ финансовый результат до налогообложения уменьшается плательщиком налога на прибыль на сумму начисленных доходов в виде дивидендов, которые подлежат выплате в его пользу от других плательщиков этого налога. Иными словами, сейчас важен факт получения дивидендов от других плательщиков налога на прибыль. В случае получения дивидендов от эмитента, который не является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях (в частности, от единоналожника), такие дивиденды будут включаться в базу налогообложения у получателя. Этот факт также подтверждает нашу позицию, что единоналожник не должен платить «дивидендный» аванс.

Кроме того, очень важным моментом является изменение в подходе к уплате данного взноса.

ЦИТАТА: «57.11.1. В случае принятия решения о выплате дивидендов плательщик налога на прибыль — эмитент корпоративных прав, на которые начисляются дивиденды, проводит указанные выплаты собственнику таких корпоративных прав независимо от того, есть ли налогооблагаемая прибыль, рассчитанная по правилам, определенным статьей 137 настоящего Кодекса.
57.11.2. Кроме случаев, предусмотренных подпунктом 57.11.3 этого пункта, эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль.
Авансовый взнос рассчитывается с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачиваются дивиденды, денежное обязательство по которому погашено. При наличии непогашенного денежного обязательства авансовый взнос рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате. Авансовый взнос исчисляется по ставке, установленной пунктом 136.1 статьи 136 настоящего Кодекса. Сумма дивидендов, подлежащая выплате, не уменьшается на сумму авансового взноса.
При этом в случае если дивиденды выплачиваются за неполный календарный год, то для подсчета суммы указанного превышения используется значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые уплачиваются дивиденды. Указанный авансовый взнос вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.
Сумма уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов подлежит зачету в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за отчетный (налоговый) год.»
(п.п. 57.11.1 и абз. 1–4 п.п. 57.11.2 НКУ)

Суть нововведения сводится к тому, что если дивиденды за отчетный период выплачиваются в пределах суммы налогооблагаемой прибыли за соответствующий период, с которой уже был исчислен и уплачен налог на прибыль, то с такой суммы повторно платить налог на прибыль в виде «дивидендного» аванса не нужно. И это логично.

К плательщикам единого налога данный механизм неприменим, поскольку объект обложения налогом на прибыль совершенно иной, нежели объект обложения единым налогом. Вы можете возразить, что и ранее механизм взимания «дивидендного» аванса для плательщиков налога на прибыль и для единоналожников сильно отличался, ведь последние по сути платили его за свой счет без права на зачет в счет единого налога. Согласны. Но если распространять правила уплаты «дивидендного» аванса на плательщиков единого налога, как говорится, вслепую, получается, что объект обложения единым налогом всегда на порядок больше, нежели сумма, которую эмитент направляет на выплату дивидендов. Главное — принять решение о выплате дивидендов после того, как будет задекларирован и уплачен единый налог за тот отчетный период, за который выплачиваются дивиденды.

ВЫВОД. Даже если согласиться с тем, что и сейчас единоналожники должны платить «дивидендный» аванс, фактически с такой необходимостью они будут сталкиваться крайне редко. Связано это с тем, что сумма, направляемая на выплату дивидендов, как правило, всегда на порядок меньше базы обложения единым налогом. А если это правило выполняется и при условии уплаты задекларированной суммы единого налога за соответствующий период, «дивидендный» аванс по новым правилам платить не нужно.

Обобщим все описанное выше в таблице.

Правила налогообложения дивидендов, выплачиваемых эмитентом — плательщиком единого налога

Кому выплачиваются дивиденды

Когда начислены дивиденды

в 2014 году

в 2015 году

АВ по ННП

НДФЛ
(признак дохода в ф. № 1ДФ)

ВС

АВ по ННП

НДФЛ (признак дохода в ф. № 1ДФ)

ВС

Юридическому лицу

18 %

18 %(1)

Физическому лицу:

  • «обычные» дивиденды

5 %
(«109»)

20 %
(«109»)

1,5 % (2)

  • «льготные» дивиденды (в виде акций, частей, паев в уставный капитал)


(«142»)


(«142»)

1,5 % (2), (3)

  • на привилегированные акции

15/17 %
(«101»)

15/20 %
(«101»)

1,5 % (2)

(1) На этом настаивают фискалы (категория 108.01.04 ЗІР). Мы считаем, что платить данный взнос единоналожникам с 01.01.2015 г. не нужно.

 (2) Сумма дивидендов, а также удержанная с них сумма ВС, отражаются общими суммами без персонификации в разделе II ф. № 1ДФ.

 (3) С 13.03.2015 г. в НКУ внесены изменения, согласно которым дивиденды, освобожденные от обложения НДФЛ на основании п.п. 165.1.18 НКУ, включены в объект обложения ВС. При начислении льготных дивидендов до этой даты (т.е. в период с 01.01.2015 г. до 13.03.2015 г.) ВС удерживать было не нужно.

Вероника Чернышева, консультант

Использованные документы и сокращения

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 71 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» от 28.12.2014 г. № 71-VIII.

Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170.

ЗІР — Общедоступный информационно-справочный ресурс ГФСУ.

АВ — авансовый взнос.

ВС — военный сбор.

ГФСУ — Государственная фискальная служба Украины

ЕСВ — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.

МЗП — минимальная заработная плата.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

ННП — налог на прибыль.