Использование товаров в не облагаемых НДС операциях: новая процедура с 01.07.2015 г.

Предприятие оказывает услуги (часть — облагаемые НДС, часть —освобожденные от НДС). Поэтому налоговый кредит формировался согласно ст. 199 Налогового кодекса Украины. Налоговый кредит по НДС отражали по товарам, которые приобретали за счет специального фонда. Как с 01.07.2015 г. вести учет сумм НДС по товарам, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях? Можно ли теперь относить НДС, входящий в стоимость товаров, которые используются для не облагаемых НДС операций, в их первоначальную стоимость?

Действительно, с 01.07.2015 г. порядок отражения налогового кредита по операциям приобретения товаров, работ, услуг (далее — товары) для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях изменился.

Новая процедура состоит в следующем. Независимо от направления дальнейшего использования товаров (в облагаемых или в не облагаемых НДС операциях) налогоплательщик отражает в общем порядке налоговый кредит. Причем налоговый кредит сейчас показывают даже по тем приобретениям товаров, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Это следует из новой редакции п. 198.3 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) , вступившей в силу с 01.07.2015 г. Приведем ее для наглядности.

ЦИТАТА: «198.3. Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг (при осуществлении контролируемых операций — не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 настоящего Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:
— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг [с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога];
— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте [с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога].
Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.»
(новая редакция п. 198.3 НКУ)

Кроме того, с 01.07.2015 г. исключен п. 198.4 НКУ, который предусматривал, что суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров/услуг и необоротных активов, предназначенных для использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения, не включаются в налоговый кредит.

ВАЖНО! Итак, с 01.07.2015 г. следует отражать налоговый кредит по всем приобретениям, в том числе и по товарам, используемым в неналогооблагаемых операциях. Это подтвердила и ГФСУ в письме от 09.07.2015 г. № 24876/7/99-99-19-03-02-17.

В рассматриваемой ситуации налоговый кредит по НДС отражают по всем товарам, при этом сумму такого НДС не включают в их первоначальную стоимость.

Последующие действия зависят от того, в каких именно операциях использовались приобретенные товары.

Ситуация 1. Товары используются полностью в облагаемых НДС операциях. При приобретении товаров отражают в общем порядке налоговый кредит и далее налоговые обязательства возникают по общим правилам при реализации таких товаров (пп. 187.1, 188.1 НКУ).

Ситуация 2. Товары используются полностью в не облагаемых НДС операциях. В этом случае при приобретении товаров отражают налоговый кредит в общем порядке. А далее вступает в действие норма абз. «а» п. 198.5 НКУ.

В соответствии с указанной нормой налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) в сроки, установленные НКУ для такой регистрации, соответствующие налоговые накладные по товарам, при приобретении или изготовлении которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае, если они начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со ст. 196 НКУ (кроме случаев проведения операций, предусмотренных п.п. 196.1.7 НКУ).

Базу налогообложения согласно п. 189.1 НКУ определяют по товарам/услугам исходя из стоимости их приобретения.

Налоговую накладную согласно п. 9 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом МФУ от 22.09.2014 г. № 957 (далее — Порядок № 957), оформляют с типом причины «09» (поставки для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость).

При этом в строке  «Індивідуальний податковий номер покупця» приводят условный индивидуальный налоговый номер «400000000000», а в других строках, предназначенных для заполнения данных покупателя, плательщик указывает собственные данные (п. 12 Порядка № 957).

Таким образом, налогоплательщик в отношении товаров, предназначенных для использования в не облагаемых НДС операциях, поступает так:

1) если при приобретении товаров уже известно, что они будут использоваться в не облагаемых НДС операциях, то не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода приобретения товаров составляют налоговую накладную, которую регистрируют в ЕРНН и начисляют налоговые обязательства исходя из стоимости приобретения таких товаров;

2) если при приобретении товаров еще неизвестно, что товары будут использоваться в не облагаемых НДС операциях, но в дальнейшем они начинают использоваться в таких операциях, то не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода использования товаров в не облагаемых НДС операциях составляют налоговую накладную, которую регистрируют в ЕРНН и начисляют налоговые обязательства исходя из стоимости приобретения таких товаров.

Ситуация 3. Товары частично используются в облагаемых НДС операциях, а частично — в не облагаемых НДС операциях. Тогда при приобретении товаров отражают налоговый кредит в общем порядке.

Затем следует учесть положения п. 199.1 НКУ. Он предусматривает, что если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, составить и зарегистрировать соответствующие налоговые накладные в ЕРНН на часть уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогом операциях.

Реквизиты налоговой накладной оформляются в том же порядке, который был рассмотрен применительно к ситуации 2.

Итак, в этом случае составляют налоговую накладную и начисляют налоговые обязательства по НДС (НО) на такую сумму:

,

где СП — стоимость приобретения товаров (без НДС), грн;

Ст — ставка НДС (20 %);

Чн — доля использования товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогом операциях, %.

В НКУ не приведена процедура расчета доли использования товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогом операциях.

Однако в п. 199.5 НКУ сказано, что доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях, определенная с учетом норм пп. 199.2 – 199.4 НКУ, применяется для проведения корректировки сумм налога, которые относятся в налоговый кредит по операциям, указанным в п. 199.1 НКУ.

Поэтому фактически долю использования товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогом операциях можно рассчитать так:

Чн = 100 – Чо,

где Чо — доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях, определенная по нормам пп. 199.2 – 199.4 НКУ, %.

Согласно п. 199.2 НКУ долю использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях определяют в процентах как отношение объемов поставки облагаемых НДС операций (без учета НДС) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и не облагаемых НДС операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года.

В особом порядке определяют долю использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях плательщики налога, у которых:

  • в течение предыдущего календарного года отсутствовали не облагаемые НДС операции, и такие не облагаемые НДС операции начали осуществляться в отчетном периоде;
  • вновь созданные плательщики налога.

Эти лица в соответствии с п. 199.3 НКУ производят в текущем календарном году расчет доли использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых НДС операциях на основании расчета, определенного по фактическим данным объемов поставки облагаемых и не облагаемых НДС операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции.

Согласно нормам п. 199.4 НКУ плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых НДС операций.

По всей видимости, в этом случае в конце года предпишут оформить Расчет корректировки к налоговой накладной, оформленной в отчетном периоде использования товаров в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

Заметим также, что доля использования товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогом операциях при составлении налоговой накладной можно определить и следующим образом:

,

где Он — объемы поставки не облагаемых НДС операций (без учета сумм НДС) за предыдущий календарный год, грн;
Оо общий объем поставки облагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета НДС) за предыдущий календарный год, грн.

Пример. Предприятие оказывает услуги, облагаемые НДС. Стоимость услуг, полученных для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, составила за июль 12000 грн с НДС (в том числе НДС — 2000 грн). Объем облагаемых НДС операций за 2014 год составил 50000 грн (без НДС), не облагаемых — 150000 грн.

Предприятие определяет долю использования товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогом операциях следующим образом:

.

Можно этот показатель рассчитать и так:

.

Соответственно, в данном случае предприятие включает в налоговый кредит сумму 2000 грн, а в конце месяца использования товаров в налогооблагаемых и неналогооблагаемых операциях составляет налоговую накладную на сумму:

(грн).

По итогам года будет сделан перерасчет исходя из фактических объемов налогооблагаемых и неналогооблагаемых операций за 2015 год и оформлен Расчет корректировки к составленной налоговой накладной.

ВЫВОД. Несмотря на то, что процедура отражения НДС по товарам, используемым в не облагаемых налогом операциях изменилась, общий результат влияния таких операций на налоговые обязательства по НДС за отчетный период остался прежним.

Влада Карпова, консультант